作者：闫海（辽宁大学）冯硕（辽宁大学国家治理与法治研究中心）

　　2018年修订的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）实现了个人所得税由分类征收向综合和分类相结合的征收模式转变。征税模式向综合征收转变能够整体考量纳税人的税负能力，更好体现量能课税原则，但须关注由此产生的变动所得征税显失公平问题。变动所得为纳税人多年形成之所得集中于同一纳税年度实现。由于综合所得征税并未区分不同所得形成的周期差异，一概纳入发生年度的应税所得，会造成对纳税人税负能力的误判，导致变动所得被征收重税，经年创作而产生的稿酬所得便是典型。我国税务实践中以税收优惠政策缓释变动所得征税的不正义，因未触及变动所得被征收重税的制度成因，其效果杯水车薪。本文拟分析变动所得征税显失公平问题产生的成因，通过对既有制度的法理检视以及对纠正进路的梳理分析，提出我国变动所得公平征税的制度构建思路。

　　一、问题成因：按年计征的未竟之功与累进税率的调配失能

　　2018年修订的《个人所得税法》核心举措直指组织收入和调节收入分配两项职能，并体现出向后者的制度偏移，其中个人所得税按年计征的时间单位调整以及综合所得征税模式的改革被认为补足了公平观念在我国税制理念上的缺位状态。但恰恰是按年计征原则和综合所得累进税率的叠加造成变动所得征税显失公平的问题。

　　（一）按年计征的未竟之功

　　为配合2018年修订的《个人所得税法》中的综合所得税制改革以及充分体现量能课税原则，综合所得的计征时间统一调整为按年计征，以防止纳税人因某次或某月的集中收入导致税基不当扩大，从而适用较高级次的税率造成惩罚性税收的后果。但是，按年计征仅为税法基于税收规律性与实用性要求而虚构的一种替代措施，实践中个人的经济活动不会为契合按年计征的税制设计而以固定周期的形式开展。变动所得往往“十年磨一剑”，呈现出不同年度的收入非均匀分布的特征。按年计征并不是抚平集中收入而实现量能课税的“万能钥匙”，多年所得一次实现的纳税人依然被标记为高收入者而“享受”被征收重税的待遇。因此，若拉长税制公平性检视的观察视野，变动所得按年计征有悖于量能课税原则。

　　（二）累进税率的调配失能

　　个人所得税所具有的财政功能与分配功能往往相互联系且一体呈现。累进税率作为财富再分配的表现形式，通过削峰填谷矫正初始的财富分配格局，改善不利者的起步机会。变动所得纳税人经济能力被虚估将引发对短期内集中积聚财富错误地适用极高的税率，导致累进税率的调控失能。因此，我国现行个人所得税制下对变动所得征收重税的问题不仅固化了原有的分配格局，甚至显露出税制潜在的“抑中”或者“限低”效应，无益于“橄榄型格局”分配目标的实现。

　　二、变动所得征税的法理检视：从制度逻辑到规范体系

　　《个人所得税法》并未对变动所得征税予以专门性规范，但部分税收优惠的制度设计具有变动所得税负连带调整的效果。为平衡变动所得税收负担而简单移植税收优惠是对调整措施的形式效果与实质理性的混同，这种“打补丁式”的补充性规范也与层次清晰、体系完备、上下协调的高质量税收法律体系构建要求相去甚远。

　　（一）制度逻辑：以稿酬所得减计制度为样本

　　《个人所得税法》第六条规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。”由于立法过程的公开性不足，稿酬所得减计条款背后的立法者本意只能通过“反推”的思维以求窥见特别制度设计的实质目的。

　　1.制度定性偏差：税收优惠的衍生猜想。学理上通常对税法的社会目的规范分为诱导性规范与管制性规范，并作为一种平衡术“刚柔兼施，互相调和”，这为稿酬所得减计制度的理解提供了一种新思路，即将稿酬应税所得减按70%处理认定为是一种通过提供税收优惠以“对冲”变动所得税收重课的有益尝试。然而，此种观点未免失之偏颇。第一，稿酬所得减计制度违反税收公平的要求。稿酬所得具有长期投入一次回报的特有属性可作为变动所得的典型而非全部，仅对稿酬所得减计征税而无视其他变动所得的处境有欠公平。此外，传统观点认为稿酬所得与特许权使用费所得并无二致。因此，我国个人所得税制中稿酬所得并非因其具有“变动性”而享受减计征税的税收优惠，将其定性为纾缓变动所得税负不公的特别规范难免有揣骨听声之嫌。第二，稿酬所得减计制度缺乏可持续性效果。主流观点认为稿酬所得减计的制度设计是为实现“鼓励文化创作”的政策目标而在《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《条例》）第六条的认定范围内给予的特别优待，属于一种税收优惠性规范。随着文学艺术以及知识产权市场化发展，我国稿酬所得已丧失其因“稿酬数量较少”“得到不易”而继续享受税收优惠的正当性基础。稿酬所得减计制度仅具有变动所得税负连带调整的衍生效果，不具有独立存在的制度基础，一旦“鼓励文化创作”政策丧失存续的现实土壤，稿酬所得又将重回税收重课的窘境。

　　2.追根溯源：变动所得可税性识别的缺位。基于量能课税原则，税收要素需结合纳税人的负税能力综合考量而形成具有确定性、公平性、普遍性的标准税收负担。变动所得征税的症结主要在于征税技术的限制，税法对本应均摊的应税所得予以集中征收，以致对纳税人税负能力产生虚估，化解症结的根本方法在于将未能反映纳税人经济负担能力的所得排除在计征年度的征税范围之外。可税性理论作为一种税制分析工具最大的贡献在于防止征税范围的任意扩大或不当限缩，属于税收之债法定构成要素的发生范畴，而税收优惠是在税收之债发生后对于税收负担的逆向消减。可税性理论与税收优惠分别作为落实量能课税原则与实现特定政策目的的并列举措，二者存在本质区别。为减轻变动所得被征收重税所实施的特别措施旨在满足量能课税的原则要求，这与稿酬所得减计制度所实现特定社会政策的目的存在明显的异质性，将税收优惠简单移植作为平衡变动所得税收负担的特别工具，是对税负能力较弱的少缴与税负相同下的税收减免优惠的性质混淆。防范杜绝变动所得税收重课的不公平待遇亟须跳出税收优惠的圈囿，回归量能课税所指向的税制要素的分析。

　　（二）规范体系：以相关规范性文件为样本

　　2018年修订的《个人所得税法》转向综合和分类相结合的征收模式，原分类模式下部分所得将面临如何从以月或次为纳税周期向以年为纳税周期过渡的问题。考察相关的税务规范性文件，财税部门多采取“一事一议”的方式对特定纳税人给予一定税收优惠作为解决问题的临时举措。以规范性文件填补《个人所得税法》空白所产生的大量税法解释与税法创制，不乏存在以税收公平之名行支解既有税法体系之实的嫌疑。

　　1.分离征税：综合所得征税范围的排除。变动所得的纳税义务人在所得实现年度按照所得总额纳税，适用税率级次比总所得分摊至发生年度所适用的税率级次要高得多，这种做法被称为所得的“捆绑”。作为一种“反捆绑”的思路，分离征税将原本适用综合所得税制的特定所得不予合并，通过分开计税放宽其适用累进税率的条件，进而实现税收公平。比如，2015年发布的《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定：“纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。”值得注意的是，全年一次性奖金在工资薪金所得按月计征下构成变动所得，随着2018年《个人所得税法》修正对综合所得采取按年计征的方式后已不具有变动所得的属性，但对其分离征税的制度仍逐次延续，最终演化为减轻纳税人税收负担的一种优惠政策。尽管对于一次性所得在综合所得征税外采取分离征税的方法体现了建立变动所得“事实认定——税收负担”相对称的制度理性，但在客观层面造成了以规范性文件的创制支解综合所得税制的现实窘境，况且扣缴义务人还能够巧用一次性所得的特殊政策降低税基及所适用税率帮助纳税人有效避税。

　　2.规则的抵牾：税收法定原则的反思。我国税收立法长期秉持“宜粗不宜细”的风格，为弥合法律的稳定性和前瞻性而有意采取原则性、抽象性规范为主的立法模式，由此所形成的税收立法“空筐结构”在落实税收法定原则的顶层设计下仍未发生结构性改变。我国关于变动所得征税的相关规定往往以“打补丁”的方式散落于各种规范性文件中，此种税法续造存在挂一漏万的可能。有些规范性文件对变动所得征税的创设性规定虽然符合公平征税的价值理念，但与税法体系建构要求相龃龉，造成税法解释与税法创制的界限模糊。

　　三、方法的选择：税率重构与税基调整之辨

　　对变动所得税收重课的纾缓主要存在税率调整和税基调整的二元进路。二者在形式上均可实现缓释变动所得税负过高的现实效果，但制度生成尚须把握整体税制设计的理性。

　　（一）基于周期性标准的税率重构

　　基于个人所得的形式多样化以及税收征管的便利性，个人所得按周期性标准可以分为周期性所得和非周期性所得。周期性所得是指在一个纳税年度内获得的循环性、反复性所得，一般予以按年综合计税，适用累进税率；非周期性所得则是指纳税人获得的一次性所得，一般按比例税率计征。变动所得符合非周期性所得的特征，适用比例税率是解决变动所得征收重税的简易方案。

　　立法者假定，获得劳动性所得的纳税人的生计成本最高，税收负担的承受能力最弱，因此按照“维持生计成本不可税”的要求仅对其“净所得”征税。基于“资本中性论”，资本及其利得与纳税人的生计成本无直接的对应关系，通常适用比例税率实现竞争中立原则。基于周期性标准对课税对象的累进税率与比例税率的重新配置，实质上是对个人所得税制的整体性重构。变动所得不是一种独立的所得类型，而是所得的一种特性，因此变动所得征税不是对原有所得分类的全盘否定，而是以一般性征税规则为基础，通过特别规范的创制以因应变动性所得税负调整的需要。若无视纳税人的劳动性所得或资本性所得的实质，而以周期性标准对变动所得适用比例税率，由此引发的税率重构带来的减税效果能否冲抵税基扩大的增税效应将成为进阶的环扣式谜题。

　　（二）基于量能课税原则的税基调整

　　税基即税收客体，其确定依循从定性到定量的逻辑顺序，不能简单将税收客体的定性作为法律判断的过程，亦不能简单将税收客体的定量划为会计计量的过程。作为会计与税法的交叉领域，税基的确定因两者的特定目的不同而呈现不同程度的规范冲突，但应以税法作为根本遵循。

　　1.量能课税原则对税基确定的立法指导。从横向上看，量能课税原则要求纳税人公平承担税负，即等者等之，不等者基于其特殊性而给予其不等的待遇。变动所得税收重课源于按年计征与累进税率的共同作用，是个人所得税综合税制改革的无意之举，不存在正当化理由。以远洋船员所得征税为例，2023年发布的《财政部、国家税务总局关于延续实施远洋船员个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局公告2023年第31号）规定，对于一个纳税年度内在船航行超过183天的远洋船员，其工资薪金收入减按50%计入个人所得税应纳税所得额。但此规定并非基于量能课税而对变动所得征税规则的适度调整，而是出于国家战略和海员特殊工作性质而出台的税收优惠政策。所得的变动性并非税法对其征收重税的合理正当的解释，解决路径仍需回归立法者基于量能课税所作的立法和解释规范，对于本质属性相同的所得予以同等对待。

　　从纵向上看，国家征税权的行使应采取民主程序并符合税收法定、税收公平等宪法要求，以有效落实纳税人生存权、财产权等基本权利的保护。纳税人经济负担能力有时无法单纯从一个课税年度进行观察。《条例》第十三条第二款规定：“专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额；一个纳税年度扣除不完的，不结转以后年度扣除。”相关规定对于扣除时间的限制已经超出《个人所得税法》的规定，事实上构成对纳税人权益的损害。而变动所得因系多年形成之所得一次实现而仅能在所得实现年度适用一次费用扣除，税基过度计量的问题最为突出，纳税人基本权利因此受到威胁。

　　2.纳税人税收负担能力的时间归属。税收立法选择“指标事实”，即所得、财产及消费的有无、范围及归属，作为纳税人经济能力判断的基准，侧重事实的经济层面因此成为税法与其他部门法关于法律事实要素提取的本质区别。然而，所得实现的数量、时点、成本费用等经济能力的事实认定往往具有复杂的表现形式，对于经济能力的税法评价应当撇开交易事实纷杂的形式外观，以探求纳税人税收负担能力的实质。

　　判断所得归属年度的方法包括收付实现制与权责发生制两种。《个人所得税法》未对所得归属年度判断的方法予以明确，但从整体的立法精神以及条款表述看其倾向于收付实现制。收付实现制下的综合所得不允许跨年度盈亏互抵，将“暂时性差异”转化为“永久性差异”，导致因收入发生大幅度波动的变动所得等个案产生扭曲所得归属以及加重税收负担的效果。在信用经济的背景下，并非所有收入均为现实收入，收入的权利一经确立即表示所得已经实现，加之收付实现制易导致纳税人通过操作收入支付时间而实现逃税目的。因此我国个人所得税制应当在收付实现制基础上，适度考虑兼采权责发生制作为实现个案公平的除外规则，细化纳税义务的发生时间、征缴期限等相关规定。

　　四、变动所得征税的所得平均化制度建构

　　所得平均或税收平均是解决变动所得征收重税问题较为普遍的税法实践。随着市场经济的进一步深化，所得平均正成为税制改革因应既有行业结构性转变以及新质生产力发展的强烈吁求。

　　（一）规范对象：变动所得的类型化

　　变动所得的判断应当保持相对的稳定性与开放性，因此有必要在概念统领下采取类型化的思维，细化变动所得的内涵。按照变动所得实现时间与形成时间的先后顺序，变动所得可划分为两种类型。一种是由多年的精力或财力投入而逐渐形成并集中于某一年度实现的所得；另一种是纳税人一次性获得的往后多年的所得。按照变动所得的发生情境分类，大致包含褒奖所得、孵化所得和补偿所得三种类型，与税目的对应关系如表1所示。其一，褒奖所得是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员工作业绩的考核情况，向雇员发放的一次性奖金，比如以满足跨年服务期为兑现标准的个人一次性奖金所得。其二，孵化所得的实现往往需要经过较长的孵化期，比如经年创作的稿件发表取得的所得、公开拍卖（竞价）经年创作的文字作品手稿原件或复印件取得的所得、电影制片厂买断已出版的经年创作的作品或向作者征稿而支付的报酬、经多年研发取得的专利权供他人使用所获得的报酬、多年培育一次实现的山林所得等。其三，补偿所得，是指因解除劳动关系、提前退休、内部退养等原因对纳税人所造成的不利益所给予的补偿。

　　（二）规范方式：所得时间归属的拟制移转

　　各个国家或地区主要采取效果维度下的税基减免法与所得实质归属下的税基均摊法两种进路作为变动所得征税的特别规范。规定纳税人仅需就变动所得的半数申报纳税、其余半数作免税处理的“一刀切”式简单处理难以触及变动所得征收重税的问题成因，税基减半的税改方案缺乏实现税收公平的着力点。本文认为，变动所得征税应当基于税基调整的进路，以所得归属时间的拟制移转为方法。

　　第一，确定平均期限。平均期限的设定决定了税基的分摊程度以及计征资料的保留年限。《个人所得税法》中可分别设定浮动平均期限和标准平均期限。一是浮动平均期限。浮动平均期限依变动所得实际指向的变动期间确定，比如对于劳务报酬所得中的变动所得，劳务合同签订之日所在纳税年度至所得实现年度的期限为变动所得的平均期限。为防止纳税人为减轻税负而有意延长浮动平均期限，可以设定最长浮动期，以此平衡纳税人实质课税需要与国家税权实现的冲突。二是标准平均期限。标准平均期限适用于无法确定变动所得实际对应期限的情形。《德国个人所得税法》第三十四条第一款的“1/5规定”，将满足条件的收入分配到5年并对其需要缴纳的税款重新计算。我国《个人所得税法》标准平均期限的确定，可以“以统计所累积之经验数据为基础，在此基础上进行概算化，相对满足实质课税原则的要求”。

　　第二，所得均摊年度的二次汇算清缴。纳税年度终了前，个人综合所得因不具有量化基础而无法确定终局性税收债务，预扣预缴旨在简化纳税年度终了的汇算清缴程序，降低征纳双方的税务协作负担。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的预扣预缴仍适用修法前的比例税率，因此预扣预缴仅具有管理意义，最终的税收负担仍需经由汇算后才对征纳双方产生拘束力与执行力。变动所得时间拟制归属将导致平均年度内综合所得的二次汇算，即对于初次汇算清缴程序业已确定的税收负担重新评估，因此除《条例》第二十五条规定的情况外，对于个人取得变动所得采取特别纳税措施的，应承担办理汇算清缴的义务。

　　（三）配套措施：税收预先裁定的引入

　　税收预先裁定是指由税务机关发布的就一系列特定事实如何解释和适用税法所作出的对税务机关具有约束力的书面报告。税收预先裁定是基于税收法律和税收政策对税法规范的个案解释和对税法空白的补足，税收法定是税收预先裁定的基础，二者相互调和并统一于税法秩序之中。

　　现代税法以构建和谐的征纳关系为依归，税收预先裁定被认为体现出税企间契约型治理关系的规范化和制度化，但关于税收预先裁定的研究多集中于企业所得税领域，忽视了个人所得税引入相关制度的必要性。一方面，变动所得是一个开放的概念，纳税人应税所得的不当定性或将导致纳税人成为反避税的规制对象。另一方面，税法关于平均期限的确定为纳税人提供了自主选择的空间，浮动平均期限的具体适用要求纳税人负担税法上的协力义务并由税务机关最终确定。因此，需要在个人所得税征纳关系中嵌入一种事先沟通机制，在事实认定层面由纳税人提供准确的涉税信息以平衡征纳双方的信息差；在法律适用层面由税务机关为纳税人预期税收负担作出准行政行为，补足税法的确定性，进而搭建征纳双方的交流通道。税收预先裁定可弥补税法个案关照的先天不足，其柔性执法方式为其他纳税人形成潜在的“行政指导”。因此，变动所得的税收预先裁定必须严格限定在税收法定原则下，防止税收预先裁定的碎片化以及行政裁量的不当扩张，避免造成类案裁定衔接不畅、叠床架屋。

　　（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第2期。）

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　　闫海，冯硕.变动所得征税的法理检视与制度构建[j].税务研究，2025（2）：59-64.