作者：胡元聪（西南政法大学经济法学院）吴函聪（西南政法大学经济法学院）

　　一、问题的提出

　　2021年中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，标志着我国由传统的“以票控税”时代向“以数治税”时代迈进。在以大数据为技术支撑的智慧税务背景下，我国税收征管效率不断提升，税收治理新格局正不断形成。然而，伴随着技术型税收治理模式的变迁，当前征纳主体之间的关系已发生微妙变化，纳税人权利保护面临新的困境。根据《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号），纳税人在履行纳税义务中的权利包括知情权、保密权、税收监督权等。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第八条规定，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况，即纳税人对于国家税收法律、行政法规和纳税程序享有知情权。智慧税务背景下，数智技术的革新和涉税数据的流动在加速税收治理新格局不断形成的同时，也冲击了传统税收征管中纳税人知情权的制度保障架构。“以数治税”的时代命题对纳税人涉税数据知情权的制度保障与涉税数据价值的充分挖掘之衡平提出了新的挑战。

　　涉税数据，顾名思义，是与税务信息相关的数据，但其内涵和外延已超越传统税务信息的范畴。沈斌〔2023〕将涉税数据界定为纳税主体在经济活动过程中形成的，能够直接或间接影响应纳税额确定、税务监管实施或纳税服务优化的各种信息，包括纳税主体和第三方主体掌握的纳税主体的账户、收益、支出、财产、行为、资金流量等信息。纳税人涉税数据知情权则是纳税人享有的知晓自身涉税数据在各阶段如何被税务机关占有、使用和处分的权利。当前，尽管学术界对纳税人权利保护已有较为深入的研究（冯诗婷等，2017；车文勤，2022；闫海等，2022；王佳宜等，2023），但在纳税人涉税数据知情权制度保障方面的研究仍显不足，传统的纳税人权利保护理论在智慧税务背景下的应用难免“捉襟见肘”。因此，如何在数智技术赋能智慧税务的背景下，以涉税数据全生命周期中的不同阶段为观察点，对纳税人涉税数据知情权的制度保障开展研究尤为必要。

　　二、纳税人涉税数据知情权制度保障的现实困境

　　《中华人民共和国数据安全法》（以下简称《数据安全法》）第三条将数据处理划分为收集、使用、传输、公开等多个阶段。在智慧税务背景下，税务机关对纳税人涉税数据的收集、使用和共享有力地推动了税收征管数字化转型的进程（何渊，2020），然而，税务机关也应考虑纳税人涉税数据的相关权利保障。知情权作为纳税人“权利束”中的一项重要内容，其具体实现在数字经济时代面临着新的挑战。《税收征管法》《数据安全法》以及《中华人民共和国个人信息保护法》（以下简称《个人信息保护法》）等法律法规虽然对纳税人涉税数据的知情权保障有所规定，但尚不足以完全应对实践中产生的新兴挑战。因此，本文主要立足纳税人涉税数据的收集、使用和共享这三个主要阶段探究其知情权制度保障的现实困境。

　　（一）纳税人涉税数据收集阶段知情权制度保障的现实困境

　　1.纳税人自行获取涉税数据收集情况的渠道收窄。数智技术的发展为税务机关将海量的纳税人活动转化为可用数据提供了支撑。与税务机关收集涉税数据渠道不断拓宽相对应，纳税人获取涉税数据的渠道反而收窄。其原因在于：一是相较于税务机关或其他行政机关，纳税人无需深度参与涉税数据的收集活动，纳税人与税务机关之间存在的信息沟壑无法在短时间内消除，导致前者获取涉税数据收集情况的渠道受限；二是仅通过阅读政策法规的文本说明，纳税人可能难以理解数字化升级后的税收征管流程，客观上使得纳税人获取涉税数据收集情况的渠道很难发挥作用。

　　2.税务机关收集数据告知义务不明确。在传统的税收征管活动中，税务机关收集纳税人涉税数据以线下采集为主，纳税人可以直观知晓自身涉税数据的提交情况。反观当前的税收征管活动，税务机关不仅可以利用智能系统直接查询纳税人的信息档案以实现涉税数据的筛选和挖掘，还可以利用人工智能技术对纳税人进行分类和精准画像。同时，税务机关可以与其他行政机关相互合作，将收集的数据过滤、整理后组建各种模拟模型，从不同的角度挖掘纳税人涉税数据之间的潜在关联与深层信息。然而，税务机关收集纳税人涉税数据的告知义务尚不明确。一方面，税务机关难以在法律文本中逐一列举在涉税数据收集阶段应当告知纳税人的内容；另一方面，税务机关也难以在涉税数据的收集范围发生变化时实时告知纳税人。此外，在涉税数据收集的过程中，数字平台上的硬件设备功能交互涉及各类运行指令的指引亦无法直观地展示给纳税人。

　　（二）纳税人涉税数据使用阶段知情权制度保障的现实困境

　　1.税务机关使用涉税数据的规则不够透明。按照正当程序原则的要求，行政机关作出任何行政行为，特别是作出对行政相对人有重大影响的行政行为，必须说明理由，除非有法定保密的要求。在算法决策的分析过程中，纳税人涉税数据的使用环节由自动化系统或人工智能代为处理，实现了部分或全部无人化的涉税数据使用活动（马颜昕，2020）。在纳税人游离于算法决策之外的情况下，其对涉税数据使用的决策过程无从知晓。“封闭的黑箱”产生的结果并不能被直观解释，且《税收征管法》并未对税收征管中算法决策的透明度作出衔接规定，因此，涉税数据使用环节所产生的算法决策“黑箱”与税收征管活动中的正当程序原则存在冲突，税务机关使用涉税数据的规则不够透明。

　　2.纳税人查询自身涉税数据使用情况受阻。税务机关使用纳税人涉税数据的算法决策是通过算法内部的自主分析迅速完成的，“封闭的黑箱”无法公开透明地呈现具体的决策过程，纳税人也无法直接参与算法决策系统的内在决策流程，因而纳税人查询自身涉税数据的使用情况受阻。以智利“zubizarretavserviciodeimpuestosinternos”案为例，即便纳税人要求税务机关提供判定纳税人所得税申报表遭受质疑的关联信息，也只能对已经处理或输出的信息提出主张。至于算法分析过程本身，纳税人则难以提出相应请求。此外，如果纳税人查询自身涉税数据的使用情况受阻，那么在数字化税收征管下纳税人的其他权利如参与权、救济权等更难得到切实保护。

　　（三）纳税人涉税数据共享阶段知情权制度保障的现实困境

　　1.涉税数据共享前税务机关的告知义务不明确。在税务机关向其他行政机关共享纳税人涉税数据时，是否需要向纳税人告知？参照《个人信息保护法》第十三条规定，税务机关将纳税人涉税数据共享给其他行政机关并不必然属于“为履行法定职责或者法定义务所必需”。换言之，涉税数据所有权属于纳税人，只有在税务机关与其他行政机关发生公法上的权利义务关系时，共享涉税数据才属于“为履行法定职责或者法定义务所必需”，此时可减免行政主体的告知义务。因此，税务机关共享涉税数据原则上须取得纳税人的同意。然而，如果以取得纳税人的同意为前提，过分限制涉税数据的共享，那么其他行政机关获取涉税数据的可能性将会大幅降低，行政机关间的数据资源共享将难以高效实现，税务机关获取涉税数据的渠道与范围也将受到影响。如果需要将涉税数据共享的决定告知纳税人，税务机关应当告知哪些内容？比如，在个人所得税年度汇算时，纳税人向税务机关提交的涉税数据内容既包括基础的个人信息，也包括医疗健康信息、金融账户信息等敏感个人信息。若税务机关需要向其他行政机关共享涉税数据，应只告知纳税人有关敏感个人信息的共享决定，还是将所有共享涉税数据的决定一并告知纳税人？这些问题都有待进一步商榷。

　　2.涉税数据共享后行政机关的责任和义务划分不清晰。在涉税数据的共享过程中，纳税人涉税数据遭受侵害的风险也随之增加。如果不能很好地厘清涉税数据共享中各有关行政机关的责任和义务，不仅会挫伤纳税人同意税务机关处理自身涉税数据的积极性，也有碍于纳税人知情权的实现。比如，当这些涉税数据被其他行政机关不合理地使用或公开时，可能会引发纳税人隐私或商业秘密被泄露的严重后果。如果涉税数据共享的责任和义务划分未能明确，那么在涉税数据遭受泄露后，纳税人主张知情权的相对主体就难以确定。当追责主体不明而有碍于纳税人主张涉税数据知情权时，可能会引发“寒蝉效应”，使得纳税人就此放弃对知情权的行使，抑或对涉税数据的提供产生抵触心理。

　　三、纳税人涉税数据知情权制度保障的理论跃升

　　（一）从个人本位转向社会本位

　　茶秋思等〔2022〕认为，个人本位是个人数据安全的治理理念之一，即个人尊严和权利高于一切。而社会本位更注重社会整体发展的均衡性，旨在保障社会整体效率的提升和追求社会整体利益的最大化。个人本位的理念主要植根于小数据时代的范畴。随着大数据技术的推广和智慧税务场景的不断拓展，涉税数据的收集方式愈加多样化，更新速度也愈加及时，税务机关处理纳税人涉税数据的手段也更为智能化和精细化。若此时仍过于强调个人本位，即过于强调涉税数据的个体属性，将阻碍涉税数据的流通，遏制智慧税务的发展，影响涉税数据公共价值的发挥。因此，使用涉税数据的出发点应逐渐转向公共利益。当然，在重视涉税数据社会价值的同时，也要充分考量纳税人涉税数据知情权的保障力度，努力实现多重价值的动态平衡。需要说明的是，个人本位与社会本位并非水火不容、泾渭分明。社会本位应以个人本位为前提，即社会本位是尊重和保障纳税人涉税数据知情权的社会本位；个人本位虽然强调对纳税人涉税数据知情权的保障，但并不否定涉税数据的公共利益价值，即个人本位是以社会公共利益为目标追求的个人本位。

　　（二）从强制分配型权力转向利益注意型义务

　　税务机关代表国家行使征税职责，折射出天然的强制属性。然而，传统社会过于强调税务机关的强制分配型权力，往往会降低纳税人的税法遵从度，进而影响税收征管工作的开展。因此，为激励纳税人主动融入智慧税务建设，税务机关可考虑以利益注意型义务为切入点，谨慎、细致地考虑纳税人的感受。利益注意型义务是行政法治发展到较高阶段所出现的义务，是现代福利国家之下行政行为作出时的一个新的义务形态（关保英，2019）。其要求税务机关在作出涉税数据处理行为时，承担起对纳税人利益予以关注和考虑的法律义务。尤其是涉及纳税人的核心利益时，税务机关应当有谨慎为之的心理认知。从强制分配型权力向利益注意型义务的转变并不意味着完全淡化了税法的强制分配型权力。传统的强制分配型权力虽对纳税人的合理利益有所关注，但对纳税人的利益保护程度不够充分，而利益注意型义务将强制分配型权力与纳税人的利益保护有机地联系在一起，从而有助于更好实现涉税数据价值的挖掘和纳税人知情权的保障。

　　（三）从消极防御型权利转向主动请求型权利

　　在我国税收发展史上，“沉默”一直是纳税人的群体特征（李晓安，2021）。尽管在保障人权的基本理念下，我国税法体系增加了不少关于纳税人权利保护的规定，但纳税人权利保护总体上仍呈现出“消极防御”的态势。在消极地位下，公民可以排除国家权力的不当干预，此间纳税人权利表现为国家课税不得过度的要求（刘剑文等，2023），“课税禁区”的提出为典型表现（王婷婷，2017）。随着法治理念的不断深化、纳税人权利意识的不断提升，纳税人的权利和地位逐渐从幕后走向了台前。就激励涉税数据生产流通的角度而言，纳税人充当了重要的数据供给角色，其地位也更为积极重要。伴随着“沉默”纳税人向“积极”纳税人的转变，其涉税数据知情权也应由消极防御型权利转向主动请求型权利。主动请求型的理论转向要求国家促进纳税人知情权从应然权利转向实然权利；税务部门积极提供保障纳税人涉税数据知情权所需的相关信息，推动“人人有责、人人尽责、人人享有”的税收数据治理共同体的构建；纳税人将成为主动请求享有涉税数据知情权的主体。当然，消极防御型权利与主动请求型权利二者之间并非互相取代的关系，主动请求型权利依然包含了纳税人基本权利不容侵犯的“消极防御”思想。同时，纳税人知情权的内涵是立体的，其要求国家在“消极防御”与“积极促进”两个向度都有所作为。

　　四、纳税人涉税数据知情权制度保障的跃迁进路

　　技术是解决社会问题的重要方式，但在应用数智技术为税收征管带来“效率红利”的同时，也要警惕其对纳税人知情权带来的“正义减损”。对此，可考虑在数智技术应用的基础上，衡平纳税人知情权与涉税数据价值的充分挖掘之冲突，对征纳双方的权利义务作出调适，在理论转向与跃升的基础上实现纳税人涉税数据知情权保障的制度跃迁，从而推动我国在“以数治税”的时代背景下实现以数“智”税，更好保障纳税人涉税数据知情权。

　　（一）纳税人涉税数据收集阶段知情权保障的制度完善

　　1.拓宽纳税人获取涉税数据收集情况的渠道。其一，可利用区块链技术将隐形数据显性化以拓宽纳税人获取涉税数据收集情况的渠道。区块链中各区块信息按照时间戳排序所形成的是一种环环相扣的链式结构，数据只增不减，保存完整，易于追溯且难以删改（胡元聪等，2023）。由此，可通过区块链技术将税务机关在数据收集阶段的各操作环节实时上链，为涉税数据“上锁保真”。这样，税务机关获取纳税人涉税数据的流程能够被链条完整记录，以便纳税人更为直观地了解到自身涉税数据的来源渠道与具体内容。同时，可考虑运用区块链技术将纳税人经营管理、纳税申报与缴纳等涉税场景数据化，使得纳税人可通过公开接口查询到自己的涉税数据。其二，应用数智技术将法律法规模型化以拓宽纳税人获取涉税数据收集情况的渠道。税收法律法规中有较多条文涉及程序性规范，其中所蕴含的秩序性特征与数字的有序化属性相吻合。可利用数智技术将这些程序性规范数字化、逻辑化、模型化，不仅可增强税收政策法规的可沟通性，还有助于实现税收征管程序性规范的“过程价值”。纳税人在查询自身涉税数据时，也能够以一种更为直观的方式知悉涉税数据收集过程。

　　2.明确税务机关收集阶段的告知义务。《税收征管法》第八条规定了纳税人对于国家税收法律、行政法规和纳税程序所享有的知情权，对于这一法条的含义还可作适当延展。税务机关为履行法定职责而收集纳税人涉税数据时应当履行告知义务，税务机关收集涉税数据应向纳税人告知涉税数据的收集目的和方式。如果告知纳税人涉税数据的收集目的和方式将妨碍税收征管，应寻求法律或行政法规的另行规定，即应由法律或行政法规明确规定税务机关收集涉税数据但不需要告知的具体情形。因此，我国可考虑修订《税收征管法》相关条款以明确税务机关的具体告知义务。税务机关在收集纳税人涉税数据或启动数据处理时，应主动告知纳税人涉税数据收集的范围以及是否存在算法决策。考虑到算法的影响因素和设计标准对算法规则的重要作用，可制定一般的税务算法影响因素和设计标准，对禁止参考的因素列出负面清单，确保纳税人有效知悉（杨小强等，2023）。

　　（二）纳税人涉税数据使用阶段知情权保障的制度完善

　　1.公开并解释税务机关使用涉税数据的规则。其一，税务机关应考虑向纳税人公开已较为成熟的涉税数据使用原理及具体规则，让纳税人有机会了解涉税数据处理相关算法的运作机理和推理逻辑，以满足其知情权。即便此举无法将不对称的“黑箱”完全转化为信任对称的“白箱”，但至少有利于建设权利开放型税收秩序，也能在推进智慧税务建设的同时满足纳税人的合理需求，以契合社会本位的治理理念。其二，税务机关应对其使用纳税人涉税数据的规则加以解释。可考虑在《税收征管法》中明确税务机关使用涉税数据规则的具体内容，并结合数智技术设计统一的算法解释客体。同时，税务机关应以社会本位为指引，遵循“适当透明”的原则。即：若涉税数据的使用规则涉及国家秘密、商业秘密或其他不宜公开的事宜，税务机关可选择不予披露。

　　2.赋予纳税人对自身涉税数据使用情况的查询权。尽管数智技术推动了税收征管的数字化转型，但这并不能完全杜绝智慧税务发展进程中技术语言固化、单向叙事话语结构的风险（周志波，2022）。为“对冲”此种风险，纳税人知情权正逐步从依靠义务人履行告知义务的消极权利转向权利人主动请求公开相关事宜的积极权利。对此，可借鉴欧盟通用数据保护条例（generaldataprotectionregulation，gdpr）第十五条和我国《个人信息保护法》第四十五条的规定，赋予纳税人对自身涉税数据使用情况的查询权。其一，实体上可考虑将查询权内嵌于税务管理平台中。欲突破税收征管数字化转型中的算法决策“黑箱”，需要信息技术手段提供辅助，以技术制衡技术。考虑到不同社会主体对数据查询的需求不同，可将数据查询权划分为基于公共管理需要设立、基于科研需要设立、基于公平合理与非歧视原则的有条件数字交换需要设立和用户查询需要设立4类（杨志航，2023）。而为满足纳税人涉税数据知情权的需要设立的查询权，应属于第4类。税务机关可以在12366纳税服务平台、电子税务局上允许纳税人查询自身涉税数据的使用情况。此种查询权应当是开放的、即时的，税务机关提供的信息也应当是准确完整的、实时更新的。其二，程序上应增强查询权的可操作性。税务机关须将处理后的涉税数据以结构化或非结构化的形式存储在数据库、云端或其他媒介上，以确保涉税数据查询的持续性和可靠性。同时，应通过应用程序编程接口（applicationprogramminginterface，api）向纳税人开放查询权，以便其可以检索和查询涉税数据的使用情况。此外，税务机关所提供的涉税数据应当是符合开放标准的、容易读取的数据，如果该数据并非通用格式，纳税人行使查询权就失去了实际的意义。

　　（三）纳税人涉税数据共享阶段知情权保障的制度完善

　　1.确定涉税数据共享前税务机关的告知义务。其一，经济法要实现实质公平，必然要对失衡的权利与义务关系进行矫正，对强势和弱势双方倾斜性、差别性地配置权利与义务（胡元聪，2021）。为督促税务机关在涉税数据共享阶段谨慎行权，也为防止在税收征管中呈现出纳税人单方面履行义务的现象，税务机关有义务向纳税人告知涉税数据的共享决定。同时，税务机关可考虑将一般涉税数据脱敏处理，并在涉税数据共享前遵循利益注意型义务的要求，自愿、主动地向纳税人告知相关内容。其二，税务机关可采取以概括告知为原则、纳税人主动申请为例外的模式实行告知。这主要是缘于我国纳税人群体的广泛性和社会本位论的指引。如果税务机关将所有的涉税数据共享决定均告知纳税人，可能会影响涉税数据公共价值的实现。对此，税务机关可考虑在税务信息平台中嵌入“纳税人信息管理中心”模块，将纳税人所有被共享的数据情况集成至此，定期向纳税人发送可告知的涉税数据共享决定情况。“纳税人信息管理中心”模块可通过api接口运行，加之区块链技术的辅助，实时更新对纳税人涉税数据的共享决定。如果纳税人对于涉税数据中涉及敏感信息的共享决定有异议，或仍须进一步向税务机关了解具体情况，可直接在线上向税务机关提出申请，再由税务机关审核判断如何告知。

　　2.明晰涉税数据共享后行政机关的责任和义务划分。《数据安全法》第二十七条提出，对于重要数据，要明确数据安全负责人和管理机构。对此，不妨借鉴我国地方数据管理条例中数据责任和义务的划分经验，明确“谁使用谁负责”为涉税数据共享后的责任和义务划分原则，税务机关的数据安全责任和义务在涉税数据进入其他行政机关控制范围后自动“熔断”。需要说明的是，涉税数据共享责任和义务的划分只是有助于纳税人明确知情权的主张对象，而不能成为行政机关的抗辩理由。此外，鉴于税务机关共享涉税数据的对象可能不局限于单个行政机关，多个行政机关都可能是涉税数据的共享主体，这将加大责任和义务主体的确定难度。对此，可参照《中华人民共和国产品质量法》第四十三条的规定予以应对。当涉税数据泄露或给纳税人带来其他风险时，纳税人既可以向税务机关请求承担责任，也可以向使用共享数据的任一行政机关请求承担责任。随后税务机关和使用共享数据的行政机关之间再单独确定责任和义务划分，不可让纳税人陷入“求告无门”的境地。

　　（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第3期。）

　　欢迎按以下格式引用：

　　胡元聪，吴函聪.纳税人涉税数据知情权的制度保障：现实困境、理论跃升及跃迁进路[j].税务研究，2025（3）：105-111.